第二节 提供劳务收入

一、在同一会计期间内开始并完成的劳务

对于持续一段时间但在同一会计期间内开始并完成的劳务，企业应在为提供劳务发生相关支出时，借记“劳务成本”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。劳务完成确认劳务收入时，按确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；同时，结转相关劳务成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“劳务成本”科目。其账务处理图如下所示：

【教材例 4-13 】甲公司于 2 × 12 年 3 月 10 日接受一项设备安装任务，该安装任务可一次完成，合同总价款 9 000 元，实际发生安装成本 5 000 元。假定安装业务属于甲公司的主营业务。不考虑相关税费。甲公司应在安装完成时作如下会计分录：

借：应收账款（或银行存款） 9 000

贷：主营业务收入 9 000

借：主营业务成本 5 000

贷：银行存款等 5 000

若上述安装任务需花费一段时间（不超过本会计期间）才能完成，则应在为提供劳务发生有关支出时：

借：劳务成本

贷：银行存款等

（注：以上分录未写明金额，主要是由于实际发生成本 5 000 元是个总计数，而每笔归集劳务成本的分录金额不同，下同）

待安装完成确认所提供劳务的收入并结转该项劳务总成本时：

借：应收账款（或银行存款） 9 000

贷：主营业务收入 9 000

借：主营业务成本 5 000

贷：劳务成本 5 000

二、劳务的开始和完成分属不同的会计期间

（一）提供劳务交易结果能够可靠估计

如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入。

同时满足下列条件的，提供劳务交易的结果能够可靠估计：

1. 收入的金额能够可靠地计量

2. 相关的经济利益很可能流入企业

3. 交易的完工进度能够可靠地确定

企业可以根据提供劳务的特点，选用下列方法确定提供劳务交易的完工进度：

（ 1 ）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。

（ 2 ）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。

（ 3 ）已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。

4. 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量

本期确认的收入 = 劳务总收入×本期末止劳务的完工进度 - 以前期间已确认的收入

本期确认的费用 = 劳务总成本×本期末止劳务的完工进度 - 以前期间已确认的费用

其账务处理图示如下：

【例题 18 ·单选题】某企业 2007 年 10 月承接一项设备安装劳务，劳务合同总收入为 200 万元，预计合同总成本为 140 万元，合同价款在签订合同时已收取，采用完工百分比法确认劳务收入。 2007 年已确认劳务收入 80 万元，截至 2008 年 12 月 31 日，该劳务的累计完工进度为 60% 。 2008 年该企业应确认的劳务收入为（ ）万元。（ 2009 年）

A.36

B.40

C.72

D.120

【答案】 B

【解析】 2008 年该企业应确认的劳务收入＝ 200 × 60 ％ -80 ＝ 40 （万元）。

【例题 19 ·多选题】下列各项中，可用于确定所提供劳务完工进度的方法有（ ）。（ 2009 年）

A. 根据测量的已完工作量加以确定

B. 按已经发生的成本占估计总成本的比例计算确定

C. 按已经收到的金额占合同总金额的比例计算确定

D. 按已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例计算确定

【答案】 ABD

【解析】提供交易的完工进度的确认方法可以选用：（ 1 ）已完工作的测量，要由专业的测量师对已经提供的劳务进行测量；（ 2 ）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；（ 3 ）已经发生的成本占估计总成本的比例。

【例题 20 ·判断题】企业劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认劳务收入。（ ） （ 2007 年）

【答案】√

【例题 21 ·计算分析题】甲、乙两公司签订了一份 800 万元的劳务合同，甲公司为乙公司开发一套系统软件（以下简称项目）。 2010 年 3 月 2 日项目开发工作开始，预计 2012 年 2 月 26 日完工。预计开发完成该项目的总成本为 720 万元。其他有关资料如下：

（ 1 ） 2010 年 3 月 30 日，甲公司预收乙公司支付的项目款 350 万元存入银行。

（ 2 ） 2010 年甲公司为该项目实际发生劳务成本 252 万元。

（ 3 ）至 2011 年 12 月 31 日，甲公司为该项目累计实际发生劳务成本 630 万元。

（ 4 ）甲公司在 2010 年、 2011 年年末均能对该项目的结果予以可靠估计。

假定甲公司按已经发生成本占估计总成本的比例确定完工程度。

要求：

（ 1 ）计算甲公司 2010 年、 2011 年该项目的完成程度。

（ 2 ）计算甲公司 2010 年、 2011 年该项目确认的收入和费用。

（ 3 ）编制甲公司 2010 年收到项目款、确认收入和费用的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（ 1 ）① 2010 年该项目的完成程度＝ 252 ÷ 720 × 100%=35%

② 2011 年该项目的完成程度＝ 630 ÷ 720 × 100%=87.5%

（ 2 ）① 2010 年该项目的收入＝ 800 × 35% ＝ 280 （万元）

② 2010 年该项目的费用＝ 720 × 35% ＝ 252 （万元）

③ 2011 年该项目的收入＝ 800 × 87.5% － 280 ＝ 420 （万元）

④ 2011 年该项目的费用＝ 720 × 87.5% － 252 ＝ 378 （万元）

（ 3 ）①借：银行存款 350

贷：预收账款 350

②借：预收账款 280

贷：主营业务收入 280

③借：主营业务成本 252

贷：劳务成本 252

（二）提供劳务交易结果不能可靠估计

如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计的，即不能同时满足上述 4 个条件的，不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应当正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿，分别下列情况处理：

（ 1 ）已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

（ 2 ）已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

（ 3 ）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益 ( 主营业务成本或其他业务成本 ) ，不确认提供劳务收入。

【教材例 4-14 】甲公司于 2 × 12 年 12 月 25 日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为 6 个月， 2 × 13 年 1 月 1 日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为 60000 元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在 2 × 13 年 3 月 1 日支付，第三次在培训结束时支付。

2 × 13 年 1 月 1 日，乙公司预付第一次培训费。至 2 × 13 年 2 月 28 日，甲公司发生培训成本 30000 元（假定均为培训人员薪酬）。 2 × 13 年 3 月 1 日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。假定不考虑相关税费，甲公司的会计处理如下：

（ 1 ） 2 × 13 年 1 月 1 日收到乙公司预付的培训费：

借：银行存款 20 000

贷：预收账款 20 000

（ 2 ）实际发生培训成本 30 000 元：

借：劳务成本 30 000

贷：应付职工薪酬 30 000

（ 3 ） 2 × 13 年 2 月 28 日确认提供劳务收入并结转劳务成本：

借：预收账款 20 000

贷：主营业务收入 20 000

借：主营业务成本 30 000

贷：劳务成本 30 000

本例中，甲公司已经发生的劳务成本 30 000 元预计只能部分得到补偿，即只能按预收款项得到补偿，应按预收账款 20 000 元确认劳务收入，并将已经发生的劳务成本 30 000 元结转入当期损益。

第三节 让渡资产使用权收入

让渡资产使用权收入主要指让渡无形资产等资产的使用权形成的使用费收入，出租固定资产取得的租金，进行债权投资收取的利息，进行股权投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权的使用费收入。这里主要涉及让渡无形资产等资产使用权的使用费收入的核算。

一、让渡资产使用权收入的确认和计量

让渡资产使用权的使用费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）相关的经济利益很可能流入企业；

（二）收入的金额能够可靠地计量。

二、让渡资产使用权收入的账务处理

企业让渡资产使用权的使用费收入，一般通过“其他业务收入”科目核算；所让渡资产计提的摊销额等，一般通过“其他业务成本”科目核算。

企业确认让渡资产使用权的使用费收入时，按确定的收入金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。企业对所让渡资产计提摊销以及所发生的与让渡资产有关的支出等，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”等科目。

如果合同或协议规定一次性收取使用费 , 且不提供后续服务的 , 应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的 , 应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的 , 通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

【教材例 4-15 】甲公司向乙公司转让其软件的使用权，一次性收取使用费 60 000 元，不提供后续服务，款项已经收回。假定不考虑相关税费，甲公司确认使用费收入的会计分录如下：

借：银行存款 60 000

贷：其他业务收入 60 000

【教材例 4-16 】甲公司于 2 × 12 年 1 月 1 日向丙公司转让某专利权的使用权，协议约定转让期为 5 年，每年年末收取使用费 200 000 元。 2 × 12 年该专利权计提的摊销额为 120 000 元，每月计提金额为 10 000 元。假定不考虑其他因素和相关税费。甲公司会计处理如下：

（ 1 ） 2 × 12 年年末确认使用费收入：

借：应收账款（或银行存款） 200 000

贷：其他业务收入 200 000

（ 2 ） 2 × 12 年每月计提专利权摊销额；

借：其他业务成本 10 000

贷：累计摊销 10 000

【教材例 4-17 】甲公司向丁公司转让某商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的 10% 支付使用费，使用期 10 年。第一年，丁公司实现销售收入 1 200 000 元；第二年，丁公司实现销售收入 1 800 000 元。假定甲公司均于每年年末收到使用费。不考虑相关税费，甲公司确认使用费收入的会计分录如下：

（ 1 ）第一年年末确认使用费收入：

应确认的使用费收入 =1 200 000 × 10%=120 000 （元）

借：银行存款 120 000

贷：其他业务收入 120 000

（ 2 ）第二年年末确认使用费收入：

应确认的使用费收入 =1 800 000 × 10%=180 000 （元）

借：银行存款 180 000

贷：其他业务收入 180 000

【例题 22 ·计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17% ，商品销售价格不含增值税；确认销售收入时逐笔结转销售成本。

2010 年 12 月份，甲公司发生如下经济业务：

（ 1 ） 12 月 2 日，向乙公司销售 A 产品，销售价格为 600 万元，实际成本为 540 万元。产品已发出，款项存入银行。销售前，该产品已计提跌价准备 5 万元。

（ 2 ） 12 月 8 日，收到丙公司退回 B 产品并验收入库，当日支付退货款并收到经税务机关出具的《开具红字增值税专用发票通知单》。该批产品系当年 8 月份售出并已确认销售收入，销售价格为 200 万元，实际成本为 120 万元。

（ 3 ） 12 月 10 日，与丁公司签订为期 6 个月的劳务合同，合同总价款为 400 万元，待完工时收取。至 12 月 31 日，实际发生劳务成本 50 万元（均为职工薪酬），估计为完成该合同还将发生劳务成本 150 万元。假定该项劳务交易的结果能够可靠估计，甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度；该劳务不属于增值税应税劳务。

（ 4 ） 12 月 31 日，将本公司生产的 C 产品作为福利发放给生产工人，市场销售价格为 80 万元，实际成本为 50 万元。

假定除上述资料外，不考虑其他相关因素。

要求：根据上述资料，逐项编制甲公司相关经济业务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）（ 2011 年）

【答案】

（ 1 ）

借：银行存款 702

贷：主营业务收入 600

应交税费——应交增值税（销项税额） 102

借：主营业务成本 540

贷：库存商品 540

借：存货跌价准备 5

贷：主营业务成本 5

（ 2 ）
借：主营业务收入 200

应交税费——应交增值税（销项税额） 34

贷：银行存款 234

借：库存商品 120

贷：主营业务成本 120

（ 3 ）

借：劳务成本 50

贷：应付职工薪酬 50

完工进度 =50/ （ 50+150 ）× 100%=25%

借：应收账款 （ 400 × 25% ） 100

贷：主营业务收入 100

借：主营业务成本 50

贷：劳务成本 50

（ 4 ）

借：生产成本 93.6

贷：应付职工薪酬 [80 ×（ 1+17% ） ] 93.6

借：应付职工薪酬 93.6

贷：主营业务收入 80

应交税费——应交增值税（销项税额） 13.6

借：主营业务成本 50

贷：库存商品 50

【例题 23 ·多选题】下列各项中，属于让渡资产使用权收入的有（ ）。（ 2012 年）

A. 债券投资取得的利息

B. 出租固定资产取得的租金

C. 股权投资取得的现金股利

D. 转让商标使用权取得的收入

【答案】 ABCD

【解析】让渡资产使用权收入包括利息收入（选项 AC ）和使用费收入 ( 选项 BD) 。

【例题 24 ·判断题】企业资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计，且已发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应按已发生的劳务成本金额确认收入。（ ）（ 2011 年）

【答案】×

【解析】提供劳务交易结果不能可靠估计，且已发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的 , 应将已发生的劳务成本记入当期损益（主营业务成本或其他业务成本），不确认提供劳务收入。

【例题 25 ·判断题】企业让渡资产使用权，如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该资产一次性确认收入。 ( ) （ 2009 年）

【答案】√　

本章小结

1. 掌握销售商品收入确认条件

2. 掌握商品销售收入的会计处理

3. 掌握提供劳务收入的会计处理

4. 掌握让渡资产使用权收入的会计处理

-( 本章完 )-