陶明建
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
　　　2004年4月财政部颁布了《小企业会计制度》，并已于2005年1月1日起在小企业施行。《小企业会计制度》的实施，完善了我国会计制度体系，有利于简化和规范小企业的会计行为，提高会计信息质量，同时也促进了小企业健康发展。但在实施过程中，笔者认为《小企业会计制度》仍有不尽完善之处，现提出几点粗浅看法。
　　　　一、关于“存货跌价准备”的提取
　　　《小企业企业会计制度》规定，小企业应于期末按“成本与可变现净值孰低法”提取存货跌价准备。这一规定的目的是要遵循谨慎性原则。但在实施过程中，笔者认为这一规定在小企业并不可行。主要原因：一是“可变现净值”难以确定。计提存货跌价准备的关键在于确定“可变现净值”，“可变现净值”是指在小企业正常生产经营过程中，存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本，估计的销售费用以及相关税金后的差额，即要求会计人员对此做出正确的职业判断，用倒挤的方法进行计算确定。这里的售价如何计算，将要发生的成本费用如何估计都没有具体明确的规定。这一计算过程技术要求之高，工作难度之大，过程环节之多，在目前乃至今后相当时期的小企业中，大部分的会计人员难以胜任。特别是存货种类繁多，价格变化频繁的小企业更是束手无策。而制定《小企业会计制度》的出发点是简便易行，减少会计人员职业判断，考虑小企业会计人员素质相对较低的特点，此项规定难免会事于愿为，甚至被作为调节费用、利润的工具，造成有意无意的会计信息失真，违背会计核算的一般性原则―客观真实性。二是小企业缺乏执行计提存货跌价准备的积极性。根据现有税法规定，小企业计提存货跌价准备不能税前扣除，必然造成企业提取的积极性不高，再加上企业如果提取了存货跌价准备金，就形成纳税调整差异，必须在纳税申报时予以扣除，这一方面增加了纳税调整的工作量，另一方面企业倘若未加调整就即成为偷税，可能因此受到税务机关的惩罚，这是企业及其会计人员所不愿意看到的。三是小企业计提存货跌价准备不切合实际。计提存货跌价准备可以体现谨慎性原则，而谨慎性原则主要是防止企业虚夸盈利，粉饰企业财务报告，而事实上小企业根本就不会存在这一问题，小企业没有虚夸盈利的动因，相反的倒是有可能为了少交税而虚减利润。另外对于小企业来说，根据笔者对小企业实际情况的调查，小企业持有的存货一般批量不大，占用资金相对较少，因此在小企业计提存货跌价准备意义不是很大。笔者建议：小企业计提存货跌价准备可备选，即根据实际情况计提。计提采用“成本与市价孰低法”，取消“可变现净值”原计量属性。因为小企业一般情况下有明确的市价，即可以以市价为基础确定其可变现净值，并决定是否计提减值准备，不论是库存商品、材料提取跌价准备金时，统一用对应的市价比较提取，并且明确规定存货跌价准备的提取只在每年的年末计提。符合会计核算匠一般原则―重要性。如此，简单并可行。
　　　举例：甲小企业2005年末某类存货的账面成本为50000元，其市价下跌，按其市价确定的可变现净值为45000元，则初次计提存货跌价准备即为5000元（50000-45000），账务处理：
　　借：管理费用　　 5000
　　贷：存货跌价准备　　5000
　　　 二、关于债务重组的账务处理
　　　《小企业会计制度》总说明第十三条关于“债务重组”的规定，债务人应将重组债务的重组收益作为资本公积，而重组损失计入营业外支出，这一规定结合《企业会计准则》的相关要求，进行了简化，笔者认为这一规定不妥当。一是混淆了资本性收益和非经营性收益的界限。一般说来，只有资本性的收益才应该记入资本公积，对于经营性收益就应体现在利润总额中。债务重组不论是采取何种方式都不可能属于资本性，而应看作是非主营活动，债务重组收益是债权人对债务人的让步，而这种让步是债务人已经确认为资产性质支出的减少，这种支出无论是长期资产的支出还是短期资产或者费用支出，肯定已确认为支出，或即将确认为支出，现在获得债务重组收益，可以看作是支出的减少，冲减支出，作为当期的非经营性的收益，即作为营业外收入。《小企业会计制度》把重组收益作为资本公积，债务重组损失作为营业外支出，显然也不符合正常的配比习惯。二是这一规定并未充分考虑小企业“不对外筹集资金”这一特点。《企业会计准则―债务重组》制定主要针对的是大中型企业。为防止其通过债务重组实现巨额收益，利用重组形式制造虚假利润，欺骗股民，造成股市的混乱，而将债务重组收益不得以而规范作为“资本公积”，债务重组损失作为营业外支出。而在小企业是“不对外筹集资金”，即不公开向社会发行股票和债券，这一特点就决定了作为小企业没有虚夸利润欺骗投资者的动机，也绝不可能采用债务重组来夸大盈利水平，相反，如果小企业通过债务重组制造虚假利润，必将增加纳税负担，这是不现实的。而目前小企业的现状恰恰相反，虚减利润，偷逃税款。因此笔者认为：《小企业会计制度》不应照搬《企业会计制度》将债务重组收益作为“资本公积”处理，而应还债务重组非资本性业务本来面目，作营业外收入处理。这不仅符合会计核算的一般原则―客观性原则，同时也体现《小企业会计制度》与《企业会计制度》不同特点。
　　　举例：丙小企业应收甲小企业销货款50万元，由于甲小企业财务发生困难，无法按合同规定的金额偿还债务，经双方协商一致，丙小企业同意减免甲小企业5万元债务，余额以现金清偿，丙小企业未对应收债权提取坏账准备。甲小企业以银行存款支付债务。
　　　丙小企业作会计分录：
　　　债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额等于50万元减45万元为5万元。
　　　借：银行存款　　　　　　　450000
　　　　营业外支出―债务重组损失　　50000
　　　　　贷：应收账款　　　　　　　　500000
　　　甲小企业作会计分录：
　　　借：应付账款　　　　 500000
　　　　　贷：银行存款　　　　450000
　　　营业外收入―债务重组收益　　 50000
　　　三、关于开办费摊销账务处理
　　　《小企业会计制度》规定：小企业在筹建期间发生的费用，主要包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等，应于发生时先在“长期待摊费用”科目中归集，借记“长期待摊费用”，贷记有关科目；待小企业开始生产经营当月，一次性转入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“长期待摊费用”。笔者认为：这一规定虽然可简化摊销手续，但必然增加小企业纳税调整差异。所得税相关法规规定：纳税人筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于五年的期限内分期扣除。而纳税调整显然比摊销更为麻烦，并且如果开办费数额比较大，把其一次性记入开始经营当月，不符合会计核算的一般原则―配比性原则。开始经营当月（即使是当年）其收入数额往往较小。没有足够收入与其支出配比，因此，笔者建议：小企业对开办费摊销会计核算，应允许与税法规定一致。可从营业开始的五年内分期摊销，如此，既不违反会计核算一般原则，又使会计与税法协调一致，减轻小企业会计纳税调整工作量。
　　　四、关于接受捐赠资产价值会计处理
　　　《小企业会计制度》规定，小企业接受捐赠资产价值，应通过“待转资产价值”科目核算。“待转资产价值”科目应当设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”明细科目。接受捐赠，取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，借记“现金”或“银行存款”等科目，贷记“待转资产价值”科目（接受捐赠货币性资产价值）； 对接受货币性资产捐赠。期末结转，采用直接转销法，借记“待转资产价值”科目（接受捐赠货币资产价值），按接受捐赠待转的货币资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或接受捐赠待转的货币资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金――应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积―其他资本公积”科目。笔者认为：企业接受货币性资产捐赠时，应通过“应交税金”科目直接计算交纳所得税，不需要通过“待转资产价值”科目核算，会计处理可分为三种情况：第一，若捐赠方已纳税，且捐赠双方税率一致，会计处理为，借记现金类科目，贷记“资本公积”科目；第二，若捐赠方已纳税，但接受方税率高于捐赠方，会计处理为，借记现金类科目，按税率差异计算补交所得税，贷记“应交税金”科目，按现金减去补交所得税后余额，贷记“资本公积”科目；第三，若捐赠方未纳税，会计处理为，借记现金类科目，按现金与现行税率计算应交所得税，贷记“应交税金”科目，按现金减去应交所得税后余额，贷记“资本公积”科目。
　　　　　　　　　
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