关联方之间出售资产的会计处理
上市公司出售资产或将债权转移给关联方，如果实际交易价格低于或等于所出售资产或转移债
权账面价值的，仍按有关企业会计制度和准则的规定处理；如果实际交易价格超过相关资产账面价
值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，应按以下规定处理：
一、正常商品销售的会计处理
1．当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的(通常为20%及以上)，应按对
非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认为收入；交易价
格超过确认为收入的部分，计入资本公积。
例1：甲上市公司2001年销售设备3000台给联营企业，每台设备售价10万元，款未收到。当年
度甲公司销售给非关联企业该设备分别为：按每台9.5万元出售3000台，按每台9万元出售1000台
，按每台8万元出售1000台（暂不考虑增值税及其他税费）。
甲公司对联营企业实际销售额＝3000×10＝30000（万元）；非关联方销售的加权
平均价＝（9.5×3000＋9×1000＋8×1000)÷5000＝9.1（万元），则当年销售给关联方设备应
确认销售收入为27300万元（9.1×3000），差价为2700万元（30000－27300），
计入“资本公积（关联交易差价）”。其会计分录如下：
借：应收账款 300000000
贷：主营业务收入 273000000
资本公积――关联交易差价 27000000
2、商品销售仅限于上市公司与其关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售
未达到商品总销售量的较大比例的（通常为20%以下）：（1）实际交易价格不超过商品账面价值
120%的，按实际交易价格确认收入；（2）实际交易价格超过所销售商品账面价值120%的，将商
品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易
差价)。
例2：甲上市公司2001年度生产产品全部销售给子公司，所销售产品账面价值
13000万元。甲公司按：（1）14000万元的价格出售；（2）按16000万元的价格出售（暂不考虑增
值税）。
（1）由于14000万元＜15600万元（13000万元×120%），则按实际交易价14000万元确认收入
。其会计分录如下：
借：应收账款 140000000
贷：主营业务收入 140000000
（2）由于16000万元＞15600万元，则按15600万元确认收入，实际交易价格16000万元大于确
认为主营业务收入的部分400万元，计入资本公积。其会计分录如下：
借：应收账款 160000000
贷：主营业务收入 156000000
资本公积―关联交易差价 4000000
二、非正常商品销售及其他销售的会计处理
非正常商品销售及其他销售，是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债权、出售其他
资产等。上市公司与关联方发生非正常商品销售，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按
出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分计入资本公积（关联
交易差价）。在其他几种交易形式下对显失公允的交易价均按同一原则处理，即实际交易价格超过
相关资产、负债账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。
例3：甲上市公司将一批产品出售给子公司（偶然交易），产品账面余额300万元，未计提减值
准备，出售价格为400万元，款已收（暂不考虑增值税）。
甲公司应确认资本公积（关联交易差价）为100万元（400－300）。4其会计分录如下：
借： 银行存款 4000000
贷：主营业务收入 3000000
资本公积―关联交易差价 1000000
借：主营业务成本 3000000
贷：库存商品 3000000
三、应注意的问题
1、上市公司与关联方之间交易，按会计处理规定确认的收入与税法规定不同的，则按会计处
理规定确认收入，按税法规定计算纳税。
2、上市公司出售相关资产之前，应先按企业会计制度的规定计提相关资产的减值准备；资产
出售时，已计提的资产减值准备一并结转。
例4：承例3，其他条件不变，甲公司增值税率17%，且已对出售的产品计提了20万元的跌价准
备。
应确认收入为280万元（300－20）；应确认销项税额为68万元（400×17%）；资本公积（关
联交易差价）为120万元（400－280）。其会计录分如下：
借：银行存款 4680000
贷：主营业务收入 2800000
应交税金―应交增值税（销项税额） 680000
资本公积―关联交易差价 1200000
借：主营业务成本 2800000
存货跌价准备 200000
贷：库存商品 3000000
四、“正常商品销售”和“非正常商品销售”资本公积确认原则的区别及对利润
的影响
在正常商品销售中，资本公积（关联交易差价)为关联方交易实际价格与核定公允收入额的差
额；而非正常商品销售中，资本公积（关联交易差价）为关联方交易实际价格与相关资产、负债账
面价值的差额。
由于以上区别，从而使利润的确定数额也受到影响。如例4，已知在非正常商品销售中，该项
交易影响利润额为0。假设该笔交易为正常商品销售，且当期对非关联方的销售量占该商品总销售
量的比例≥20%，如按对非关联方销售的加权平均价格计算确认的收入为350万元，则正常交易比
非正常交易要多出利润70万元。两种情形下体现出的差异，给上市公司的会计处理带来了“弹性”
，为报表的真实带来了隐患。因为某一事项或交易可能是一个企业的非正常项目，但并非另一个企
业的非正常项目，这是由于各自的正常活动存在差异。笔者认为，以上的会计处理差别主要源于资
本公积（关联交易差价）的确认原则不同，而其根源在于对“非正常商品销售”采取了更为谨慎的
会计处理方法。